Twitter Facebook Linkedin Youtube

MALİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARININ İNCELENMESİ

Ömer ÖZ

Ömer ÖZ

Eski çağlardan beri, vergilemede geliri ve mükelleflerin vergi gayretini arttırmaya yönelik çabalar hep var olmuştur. Mükelleflerin vergiler karşısındaki tutum ve davranışlarını olumlu yönde teşvik etmek amacıyla da çeşitli düzenlemeler yapılması bu çabaların bir yönü olmuştur.[1]

Mükelleflerin vergiler karşısındaki tutum ve davranışlarını olumlu yönde teşvik etmenin bir yolu da vergisel suçların oluşmaması için bir cezalandırma sistemi oluşturmaktır.

Genel ceza hukuku hükümlerine göre, cezanın niteliği ve yaptırımı uygulayacak makama göre; suç ve kabahatler birbirinden ayrılmaktadır. Buna göre, kanuna aykırı fiiller hapis cezasını gerektiriyor ise suç; para cezası gerektiriyor ise kabahat olarak nitelendirilmektedir. Suçlar ile ilgili cezalar mahkemeler tarafından verilmesine rağmen, kabahatlere ilişkin cezalar vergi idaresi tarafından verilmektedir.[2]

Bu çalışma da idarenin cezalandırdığı kabahat niteliğindeki vergisel suçlar incelenecektir. Mali nitelikli bu tür vergi suçlarına, literatürde vergi kabahatleri ya da idari nitelikli vergi suçları da denmekle birlikte, bu çalışmada VUK’taki sistematiği uyularak “mali nitelikli vergi suçu” ifadesi kullanılacaktır.

BİRİNCİ BÖLÜM

GENEL OLARAK MALİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI, DİĞER ÜLKE UYGULAMALARI

I. VERGİ SUÇ VE CEZASI

Bireyler, satın alma güçlerinde eksilmeye neden olduğu için vergileri ödemede doğaları gereği isteksiz davranırlar ya da ödedikleri vergiler karşısında doğrudan faydalanamadıklarından, ödemeleri gereken verginin miktarını azaltmaya çalışırlar. Mükellef veya vergi sorumlularının kanun dışı yollara başvurarak vergi kaybına neden olmaları ya da vergi kaybına neden olabilecek hareketlere girişmeleri karşısında vergi suçları ve cezaları ihdas edilmiştir.[3]

Kanunda öngörülen kurallara aykırı fiillerin bazılarında vergi kaybı ortaya çıkar ve devletin mali yönden zarara uğraması söz konusu olurken, bazı fiiller kanunda yer alan biçimsel düzenlemelere ters düşer, bazıları da kamu düzenini bozucu etkiler yapar. Farklı nitelik ve sonuçları olan bu eylemlerin hepsi, geniş anlamda vergi suçunu meydana getirmektedir.

Vergi suçu işleyen bu kişilere birtakım yaptırımların ya da cezaların uygulanması söz konusu olmaktadır. İşte vergi cezası böylesi ihlallere karşı uygulanacak yaptırımları ifade eder.[4]

Bu kapsamdaki suçların önlenebilmesi, suça neden olan ekonomik ve toplumsal nedenlerin ortadan kaldırılmasına ve idarenin denetim işlevinin etkinliğine bağlı olduğu kadar, kanuni olarak suç sayılan fiillerin etkin ve adil bir şekilde saptanmasına ve faillerin cezalandırılmasına da bağlıdır.[5]

Önce, vergi suçlarının daha iyi anlaşılabilmesi için vergiden kaçınma ve vergi kaçırma kavramlarının açıklanacak, daha sonra vergi suçu ve türlerine kısaca değinilecektir.

A. Vergiden Kaçınma

Vergiyi doğuran olaya sebebiyet vermemek suretiyle vergi borcundan kurtulmayı ifade eden vergiden kaçınmada bir suç veya kabahat söz konusu değildir. Vergi borcunun doğumu, vergiyi doğuran olaya bağlandığından, kişilerin bu olaylara neden olmamaları halinde vergi borcu doğmaz. Mükellefler, çeşitli vergi uygulamalarının kendine olası olumsuz etkilerini en az seviye çekebilmek için çeşitli uzman, danışman ve muhasebecilerden yararlanabilmektedirler.[6] Bazen, mükellefler, vergi kanunlarındaki boşluklardan yararlanarak, vergiyi doğuran olaydan kaçınmaktadır. Bu tür davranışlar vergiden kaçınma sayılabileceği gibi, bazı durumlarda vergi kaçırma olarak da değerlendirilebilir.[7]

B. Vergi Kaçırma

Ödenmesi gereken vergiyi, kanunları getirdiği hükümlere aykırı olarak hiç ödememe ya da eksik ödeme, vergi kaçırma olarak görülmektedir.[8] Vergi kaçırma, vergi oranlarının yüksekliği, idari etkinliğin düzeyi, mükelleflerin vergi bilincinin ve eğitim düzeyi gibi faktörlerin etkisiyle ortaya çıkabilmektedir.[9]

Yapılan bir araştırmada; vergi oranlarının yüksek olması, mükelleflerde vergi bilinç ve ahlâkının yerleşmemiş olması, “Herkes kaçırıyor, ben de kaçırayım” mantığının yaygın olması, vergi idaresi ve denetimlerin yetersiz olması, mükellefleri vergi kaçakçılığına iten nedenler olarak saptanmıştır.[10]

Vergi cezalarının nihai amacı, mükelleflerin vergi kaçırmasını önlemektir.

C. Vergi Suçu ve Kabahati Kavramı

Vergi suçunun tanımı VUK’ta[11] yapılmamıştır. Vergi ceza hukukunun temel kavramı olan vergi suçu; kanunlarla ödevli bulunan vergi yükümlüsü veya vergi sorumlusu tarafından ya da vergilendirme işlemlerindeki görevliler tarafından vergi kanunlarında gösterilen maddi ve biçimsel yükümlülüklere ceza gerektirecek derecede aykırı olarak işlenen fiiller olarak tanımlanabilir.[12]

Kabahatler Kanunu’nun[13] 2. maddesine göre “kabahat”ten kanunların, karşılığında idarî yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık anlaşıldığına göre, adli para cezası ve hapis cezası gerektirmeyen vergi suçlarının, vergi kabahati olarak da kabul edilmesi mümkündür. Dolayısıyla, vergi kabahati, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi sonucunu içeren ve kanunların idari para cezası ve diğer idari yaptırımlarla cezalandırdığı fiiller olarak tanımlanabilir.[14]

II. MALİ NİTELİKLİ VE ADLİ NİTELİKLİ SUÇ VE CEZALARI AYRIMI

Vergi suç ve cezaları, cezalandıran makamların niteliğine göre ikiye ayrılmaktadır.

A. Mali Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları

Vergi kabahatleri şeklî vergi ödevlerine aykırı davranışlardan oluşmaktadır: Vergi ilişkisi alacak ve borç ilişkisinin ötesinde bir ilişki olup, bir yandan alacak tahsil edilirken, diğer yandan şeklî ödevlere aykırılıklar tespit edilerek idarî yaptırımlar uygulanmaktadır.[15]

Bu suçlar karşılığında verilen cezalar, niteliği itibarıyla idari ceza olarak nitelendirilebilir. İdari cezalar, bireylerin ve toplulukların idari düzene aykırı davranışları nedeniyle idarece verilen cezalardır. Anayasa’nın 38. maddesinin 10. fıkrasına göre, idare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz.

VUK’un 364. maddesinin ilk fıkrasının ilk cümlesinde vergi cezalarını gerektiren olayların idare tarafından tespit olunacağı; yine aynı kanunun 365. maddesinin ilk fıkrasında da ceza kesme işleminin idarece gerçekleştirileceği belirtilmiştir. O halde, mali nitelikli suç ve cezaların idari olma özelliklerinin buradan kaynaklanmaktadır.[16]

B. Adli Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları

Adli nitelikli vergi suçları, idari nitelikli vergi suçlarından farklı olarak mahkemelerce uygulanır. Bu suçların karşılığında öngörülen yaptırımlar hürriyeti kısıtlayıcı cezalar şeklinde de olabilir. Bu nedenle adli nitelikli vergi suç ve cezaları, ceza hukuku anlamında suç ve ceza kavramı içinde değerlendirlir. Bu nedenle ceza hukuku ilke ve kuralları bu tür vergi suç ve cezaları için doğrudan uygulanma kabiliyetine sahiptir.[17]

Adli nitelikli suçlar, bazı durumlarda mali nitelikli suçlarla ilişkilidir. Örneğin, kaçakçılık suçu sonucu, vergi ziyaı suçu da doğmaktadır.

III. MALİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇUNUN UNSURLARI

Genel ceza hukukuna paralel olarak vergi suçunun unsurları; kanunilik unsuru, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka aykırılık unsuru olmak üzere dört başlık altında toplanmaktadır. Mali nitelikli suçlarda da bu unsurlar geçerliliğini korumaktadır.

A. Kanunilik Unsuru

Kanunilik ilkesi, vergi suçunun ancak kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması anlamlarını taşıdığından, bu ilke, idari düzenlemelerle vergi suçu getirilmesine engel teşkil eder. Vergi ceza hukukuna göre ancak vergi kanunlarında yer alan tanımlamaya uygun olan hareketler suç sayılarak cezalandırılabilir. Kanunilik ilkesi, kıyas yasağını ve ceza kanunlarının dar yorumlanmasını da gerektirir. Herhangi bir vergi konusu ile ilgili olarak vergi cezası uygulanabilmesi için bunun ilgili kanunda açıkça belirtilmesi gerekir.[18]

Kabahatler Kanunu da dikkate alındığında, mali nitelikli suçlar konusunda kanunilik ilkesi suçlarda olduğu gibi katı uygulanmamaktadır. Kanun koyucu kabahat oluşturan bir davranışı dilerse unsurlarıyla tam olarak düzenleyebilmekte, dilerse bir çerçeve hüküm oluşturarak bu hükmün içeriğinin doldurulmasını idareye bırakabilmektedir. İdare böyle bir çerçeve hükmü düzenleyici işlemleriyle doldurabilir. Bir çerçeve hüküm bulunmadığı durumlarda kendiliğinden kabahat sayılan bir davranış idare tarafından düzenlenemez.[19]

Anayasa Mahkemesi yukarıdaki açıklamalara paralel olarak 19/3/1987 tarihli ve E.1986/5, K.1987/7 sayılı kararında[20] “Ayrıca, vergi idarelerince verilen para cezalarının teknik anlamda ceza niteliğinde olmadığı, idari birer yaptırım niteliğinde olduğu hususundaki düşünceler de gözetildiğinde belge düzenine ilişkin idari düzenlemelere aykırı davranış suç değil, birer disiplin suçu hatta bir türlü mali kolluk önlemi olarak değerlendirilebilir. Bu durumda kanunsuz suçtan söz edilemez.” şeklinde görüşte bulunmuştur.

B. Maddi Unsur

Maddi unsur, kanunun emrettiği davranışta bulunmamak veya yasakladığı fiili yapmaktır. Maddi unsurun tamamlanması için, bazı durumlarda yalnızca hareketin yapılması yeterli iken, bazı durumlarda hareketin nedensellik bağı kurulabilen bir sonucu meydana getirmesi gerekir. Bazı suçlarda ise hareket ile sonuç arasında bir bağlantıya gerek yoktur, hareketin gerçekleşmiş olması yeterlidir. Bu duruma örnek olarak usulsüzlük suçları verilebilir.[21]

C. Manevi Unsur

Kişinin suça konu eylemi yapmadaki iradesinin bir kusura dayanması, yani eylem sahibinin iradesinin kusurlu olması gerekir. Kusur, davranışın yapılmasında kasıt ve ihmal içinde olmak üzere iki şekilde karşımıza çıkar. Kasıt, suçun bilerek ve istenerek işlenmesi konusunda açık bir irade gösterilmesini, ihmal ise suçun oluşmaması için gerekli dikkat ve özeni göstermeme iradesini ifade eder.[22]

Mali nitelikli vergi suçlarında, kasıt ve ihmal ayrımının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Adli nitelikli vergi suçlarında, kusurluluk kasta dayanırken, mali nitelikli suçlarda ihmal yeterli görünmektedir. Usulsüzlük, özel usulsüzlük ve kaçakçılık sayılmayan fiillerle sebep olunan vergi ziyaı suçunda kanuna aykırı eylemin gerçekleşmiş olması vergi suçunun oluşması için yeterli olup kasıt unsuru aranmamaktadır.[23]

Kabahatler Kanunu’nun 9. maddesine göre de kabahat hem kasten hem de ihmalle işlenebilir. Dolayısıyla, vergisel nitelikteki kabahat sayılan mali nitelikli vergi suçlarının hem kasten hem de ihmalle işlenmesi mümkündür.[24]

D. Hukuka Aykırılık Unsuru

Hukuka aykırılık unsuru, kanuna aykırı bir fiilin aynı zamanda başka bir hukuk kuralı tarafından uygun görülmemesidir. Hukuka uygunluk sebepleri olan hakkın kullanılması, meşru müdafaa, görevin yerine getirilmesi gibi durumların varlığının fiilin hukuka aykırılığını ortadan kaldıracağı kabul edilse de, bunun mali nitelikli vergi suçlarında uygulanması, suçun oluşumu için kasıt aranmadığından, zordur. Vergi cezasının uygulanabilmesi için, kanunlarda, bu vergi suçunu hukuka uygun duruma sokan bir hükmün olmaması gerekir.[25]

IV. DİĞER ÜLKELERDE MALİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI

A. Almanya[26]

Almanya’da fertlerin vergi bilinci gelişmiş olmasına karşı, vergi suçlarına yönelik yaptırımlar çok yüksektir. İdare tarafında cezalandırılan vergi suçları, idari nitelikteki para cezaları ile cezalandırılırken, vergi aslına gecikme zammı ve faiz uygulanmaktadır.

Alman Genel Vergi Kanunu’nda, mükellef veya mali danışmanının kusurlu eylemleri sonucu vergi miktarının azaltılmasını veya hukuki olmayan bazı avantajlar elde edilmesini sağlayan eylemler şeklinde kabul edilen vergi suçlarına yönelik 50.000 Euro’ya kadar para cezası öngörülmüştür. İdari cezaların uygulanması için temel şart, hukuka aykırılığın kasten işlenmiş olmasıdır. Hukuka aykırılık sadece ihmalden kaynaklanıyorsa, herhangi bir ceza verilmemektedir. Ayrıca, failin belirli koşullar altında eyleminden vazgeçmesi, durumu ilgili makamlara bildirmesi ve idarenin kanuni takibe başlamasından önce pişman olması durumunda, cezaların uygulanmayacağı öngörülmektedir.

Tekrar eden hukuka aykırılıklarda ceza miktarları ağırlaşırken, tek bir fiille birden fazla kanun hükmü ihlal edildiğinde, sadece en ağır cezayı gerektiren hüküm uygulanmaktadır.

B. Amerika Birleşik Devleri[27]

ABD’de halk gelişmiş bir vergi bilincine sahip olmasına rağmen, vergi cezaları yüksektir. Federal ülke olan ABD’de, hem federal devletin, hem de federe devletin ayrı ayrı vergileri ve bunlara ilişkin suç ve ceza hükümleri vardır. Burada aktarılan bilgiler, federal devlete ilişkindir.

Mali nitelikli vergi cezalarında, suçun kasten, ya da ihmalle hareket etmesine göre farklı cezalar öngörülmüştür. İhmali sonucu vergi ziyaına neden olan kişi için, uğratılan vergi ziyaının %25’ine, kasten sebebiyet vermede %75’ine kadar idari para cezası verilmektedir.

Federal Gelir Kanununda, Tam mükellef ile yapılan işlemin beyan edilmemesi, yıllık beyanname vermesi gerekirken verilmemesi ya da geç verilmesi için idari para cezaları öngörülmüştür.

C. Fransa[28]

Fransa’da vergi yükünün düşük, vergi cezalarının yüksek olduğu bir ülkedir. Fransız Genel Vergiler Kanunu’na göre mali nitelikli suçların cezası, idari para cezalarıdır. Bunlara ilaveten, uygulanan cezalara bakılmaksızın, gecikme faizi uygulanmaktadır. Bir ceza olarak görülmeyen gecikme faizinde, hazinenin uğramış olduğu zararın tazmini amaçlanmaktadır.

Mali nitelikli cezalar, verginin tarhına ve vergi idaresinin denetimine ilişkin suçlarla ilgilidir. Cezanın miktarının tespitinde, mükellefin iyi niyetli veya kötü niyetli olması, hileli fiiller işlemesi gibi durumlar dikkate alınmaktadır.

D. İngiltere[29]

İngiltere’de vergi cezaları, uygulanabilirlik kabiliyetinin yüksek olmasına dikkat edilerek düzenlenmiştir. Süresi içinde, vergiye tabi işlemlerin bildirilmemesi, süresi içinde vergi beyannamesi verilmemesi ya da hiç verilmemesi, gerçeğe aykırı beyanname verilmesi, idari para cezaları ile cezalandırılmaktadır. Vergi borcunun ödenmemesi halinde, vergi kaybını karşılamak üzere gecikme faizi uygulanmaktadır.

İdari para cezalarının belirlenmesinde mükellefin iyi niyetli olup olmaması, vergi idaresine yardımcı olup olmaması etkili olmaktadır. Vergi kaybı, mükellefin kasıtlı ve hileli davranışından doğmuşsa, belirli bir miktarda para cezasına ek olarak uğratılan vergi ziyaının iki katı mükelleften tahsil edilmektedir. Suçun tekrarı halinde, ceza ağırlaşmakta, ama bu miktar verginin %100’ünü aşamamaktadır. Ayrıca, kendisine gönderilen ihtarname ile uyarılan mükellefin, kasti vergi suçunu oluşturan davranışları tekrar etmesi durumunda, geçmiş yıllardaki gelirlerine göre tahmin edilen gelir vergisi tahsil edilmektedir.

Mükellef çözemediği vergi sorunlarında vergi müfettişlerinden yardım almakta, bu yardım sonucu hatalı beyan verildiğinde, mükellefe ceza kesilmemektedir.

İKİNCİ BÖLÜM

VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE MALİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARININ UYGULANMASI

Vergi suçlarının neler olduğu ve bu suçlara hangi cezaların verileceği VUK’ta düzenlenmiştir. Kanunda hem mali hem de adli nitelikli vergi suçlarına yer verilmiştir. Mali nitelikli vergi suçları; vergi ziyaı suçu, usulsüzlük suçu ve özel usulsüzlük suçu olarak üç başlık altında sayılmış, bu suçlar için öngörülen parasal cezalar da suçun adıyla ifade edilmiştir.

I. VERGİ ZİYAI SUÇU VE CEZASI

VUK’un 341. maddesinde “vergi ziyaının”, 344. maddesinde ise “vergi ziyaı suçunun” tanımı yapılmıştır. Vergi ziyaının; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği; şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya diğer nedenlerle verginin eksik tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu; verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veya haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulanmasına engel teşkil etmediği belirtilmiştir.

Tek fiil ile iki ayrı suça sebep olunması durumunda “bu suçlara ilişkin cezalardan en ağırının kesilmesi” kuralının aksine, adli nitelikli suçlar ile vergi ziyaına sebep olunması karşılığında hem parasal, hem de hürriyeti bağlayıcı ceza kesilmesi, bir suça iki ceza uygulanmaması açısından değerlendirildiğinde vergi ziyaı suçunun cezasının gerçek anlamda bir ceza değil, tazmin olduğunu göstermektedir.[30]

Vergi ziyaı suçunun oluşması vergi kaybına sebep olunmasına bağlıdır.[31] Vergi ziyaına sebebiyet veren fiil ne zaman gerçekleşirse gerçekleşsin; suç, vergi ziyaının meydana geldiği anda işlenmiş kabul edilir.[32]

A. Vergi Kaybına Yol Açan Durumlar

Vergi kaybına yol açan durumlar üç başlık altında toplanmaktadır.

(1) Verginin Zamanında Tahakkuk Ettirilmemesi veya Eksik Tahakkuk Ettirilmesi

VUK’un 22. maddesine göre tahakkuk; tarh ve tebliğ edilen verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir. Verginin zamanında tahakkuk etmemesi doğrudan doğruya vergi kaybına yol açmamasına rağmen, kanun koyucu devlet alacağını belirsiz koşullara bağlamamak için vergi alacağının zamanında tahakkuk ettirilmemesini de vergi kaybı olarak kabul etmiştir. Ayrıca, vergi ziyaı suçu bakımından vergi kaybı yalnız tahakkuk safhasıyla ilgili olup, tam ve zamanında tahakkuk ettirilmesi şartıyla verginin ödenmemesi ya da eksik ödenmesi vergi ziyaı suçunu oluşturmaz.[33]

Vergi ziyaının tanımında yer alan bir diğer durum olan verginin eksik tahakkuku, verilmesi gereken matrah içeren bir beyannamenin verilmemesi veya verilmekle beraber matrahın eksik beyan edilmesidir.

Vergi ziyaı suçunu meydana getiren fiiller kanunda sınırlı olarak sayılmadığından, sadece sonuç belirlendiğinden, mükellef veya sorumluya ödev olarak yüklenen ve vergi kaybına yol açan her türlü fiil, vergi ziyaı suçunu meydana getirebilmektedir.

(2) Doğrudan Doğruya Vergi Kaybına Yol Açan Fiiller

Bazı durumlarda mükellefin şahsi, medeni halleri veya aile durumuna ilişkin bilgiler vergi matrahını etkiler. Mükellef tarafından gerçeğe aykırı beyan edilen bilgilere göre vergi eksik tahakkuk edebilir.

VUK’ta eksik tahakkukun sebebi mükellefin şahsi, medeni ve ailevi durumlarıyla sınırlandırılmamış, 341. maddede “…sair suretlerle…” denerek her türlü hareketle eksik tahakkukun vergi ziyaına neden olacağı öngörülmüştür. Vergi kaybına doğrudan doğruya sebep olan diğer bir durum ise; mükelleften tahsil edilen verginin haksız yere mükellefe geri verilmesine sebebiyet vermesidir. Sahte gider belgesi kullanarak KDV indiriminden yararlanılması, buna örnek olarak verilebilir.

(3) Kaçakçılık Suçu Oluşturan Fiillerle Vergi Kaybına Yol Açılması

VUK’un 344. maddesinde vergi ziyaı cezası belirlenirken, kaçakçılığa ilişkin VUK’un 359.maddesinde sayılan fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi haline ayrıca değinilmiştir. Kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller nitelik itibarıyla daha ağır kabul edildiklerinden, kanun koyucu bu fiillerle vergi kaybına yol açılmasını daha ağır şekilde cezalandırma yoluna gitmiştir. Vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilebilmesi, failin ceza yargılaması sonucunda kaçakçılık suçundan mahkûm olması koşuluna bağlı değildir.

B. Vergi Ziyaı Suçuna Uygulanacak Ceza

Vergi ziyaı cezası, idari ve mali nitelikte bir ceza türüdür. Kanunda vergi ziyaı suçunun cezası, vergi aslına bağlı hesaplanan para cezası olarak belirlenmiştir. VUK’un 344. maddesinde vergi ziyaı suçu işleyenlere kayba uğrattıkları vergi tutarı kadar vergi ziyaı cezası kesileceği öngörüldüğünden, ceza tutarı sabit bir tutar olmayıp olaydan olaya değişen bir tutardır.

Vergi ziyaı cezasının arttırıldığı haller de Kanun’da öngörülmüştür. Kaçakçılık suçuna ilişkin fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmişse vergi ziyaı cezası, kayba uğratılan verginin üç katı tutarda kesilir. Kaçakçılığa iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı Kanunda belirtilmiştir.

VUK’un 227. maddesi yeminli mali müşavirleri, ziyaına uğratılan vergilerden ve kesilecek cezadan mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutmakta, üstlendikleri ödevleri yerine getirmemelerinin cezası, vergi borcu ile ilişkilendirerek saptamaktadır.[34]

344. maddede bir de cezayı azaltan duruma yer verilmiştir. Buna göre, kanuni süresi geçtikten sonra beyanname verilmesi halinde kayba uğratılan verginin yarısı kadar ceza uygulanır. Ancak, bu hükümden faydalanılması, beyanname verme tarihi itibarıyla mükellef hakkında vergi incelemesine başlanılmamış ve mükellef dosyasının takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması koşuluna bağlanmıştır. Söz konusu hüküm, iyi niyetli yükümlülerin korunmasına yönelik olarak konulmuştur.[35]

II. USULSÜZLÜK SUÇU VE CEZASI

Usulsüzlük suçunun tanımı VUK’un 351. maddesinde vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi olarak yapılmış, usulsüzlük suçunu oluşturan fiiller ile verilecek cezalar ise aynı 352. maddede sayılmıştır. Usulsüzlük suçunda vergi kaybı aranmamakta, sadece vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmaması yeterli olmaktadır.

Usulsüzlük suçu, şekli anlamda bir suç türü olarak görünmekte ise de, mükelleflerin şekle dair kurallara uygun davranmasını sağlamaktaki esas amaç vergi kaybının oluşmasını önlemektir. Bu bakımdan usulsüzlük suçlarının kabulü ve cezalandırılmasında en önemli etken, verginin güven içinde toplanmasını sağlamaktır.[36]

Usule ilişkin hükümlerin yeterli derecede uygulanamaması, sonuçta vergi ziyaı doğurması muhtemel usulsüzlüklerin önlenememesi, ekonominin kayıt dışı birimlerini teşvik ettiği gibi, kayıt içindeki yükümlülerin de kayıt dışına çıkmalarına yol açılmakta, vergi idarelerinin etkin çalışamaması ve aslında kayıt ve belgeye dayanması gereken denetimin etkin yapılamaması suretiyle vergi kayıp ve kaçağının artmasına neden olmaktadır.[37]

A. Usulsüzlük Suçu Sayılan Fiiller

Kanunlarda yapılması öngörülen vergiye ilişkin şekli ödevlerin yapılmaması usulsüzlük suçunun oluşması için yeterlidir. Yapılmadığı takdirde suça konu olan ödevler genel hatlarıyla VUK’un 352. maddesinde sayılmıştır. Usulsüzlükte, fiillerinin tarh döneminde önce veya sonra ortaya çıkarılmasının önemi yoktur.[38]

Usulsüzlük suçunu oluşturan fiiller VUK’un 352. maddesinde iki derece olarak gruplandırılmış, cezalara ise VUK’a bağlı cetvelde yer verilmiştir. İkinci derece kapsamındaki suçlar, birinci derece kapsamındaki suçlara göre idari düzeni daha az ihlal eden ve vergi ziyaına yol açma ihtimali daha az olan suçlardır. Ceza miktarları da, birinci derece usulsüzlükte, ikinci derece usulsüzlüklere göre daha ağır tutardadır.

(1) Birinci Derece Usulsüzlükler

i. Beyannamelerinin Süresinde Verilmemesi

Bu suç, beyana dayanan vergiler için geçerlidir. Beyannamenin hiç verilmediği haller de bu suçun kapsamındadır. Beyannamenin kanuni süresinde verilmiş sayılabilmesi için yetkili vergi dairesine verilmiş olması ve kanunda veya idari düzenlemelerde öngörülen şekil ve usul kurallarına uygun olması gerekmektedir.[39]

VUK’un 371. maddesi uyarınca pişmanlıkla sonradan verilen beyanname, yasal süresi içinde verilmiş olmadığından usulsüzlük cezası kesilmesine engel değildir. Beyannamenin verilmemesi veya süresinden sonra verilmesi VUK’un 30. maddesinde re’sen takdir nedeni sayıldığından, usulsüzlük cezasının iki kat kesilmesi gerekmektedir.[40]

ii. Kanunen Tutulması Mecburi Defterlerden Herhangi Birinin Tutulmamış Olması

VUK’un 172. maddesine göre, defter tutma ödevi olan yükümlüler; ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı ve çiftçilerdir. Defter tutma mecburiyetinin uygulanmayacağı yükümlüler ise; gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler, Gelir Vergisi Kanunu’na[41] göre kazançları basit usulde tespit edilenler ile kurumlar vergisinden muaf olan iktisadi kamu müesseseleri, dernekler ve vakıflara ait iktisadi işletmelerdir.

Defter tutmanın amacı, ticari işletmelerin ekonomik ve mali durumunu, borç ve alacak ilişiklerini her iş yılı için tespit etmektir. Gelir vergisi gibi bazı vergilerin matrahlarının tespiti, tutulan defterlerdeki hesaplara göre yapılmaktadır.[42]

Defter tutmamaktan kasıt; defter alınıp tasdik ettirilmesine rağmen defterlerin işlenmemesi veya defterlerden herhangi birinin temin edilmemiş olması veyahut yanlış defter tutulmuş olmasıdır. Ayrıca, tutulması gereken defterlerin birden fazla olması halinde, kaç tanesi tutulmamış olursa olsun suç bir defa meydana gelmiş kabul edilmektedir.[43]

iii. Kayıt ve Belgelerin Eksik, Usulsüz veya Karışık Olması

VUK’un 352. maddesine göre, mükellefler, gerçekleştirdikleri mali olayları, VUK’ta veya bu kanunun verdiği yetkiye dayanılarak idarece yapılan düzenlemelerde öngörülen şekil kurallarına uygun olarak tanzim edecekleri belgelerle tevsik etmek ve bu belgeleri tutmak zorunda olup; defterlere, yine VUK’ta ve ilgili idari düzenlemelerde öngörülen şekil ve usul kurallarına uygun olarak ve eksiksiz bir biçimde kaydetmekle yükümlüdürler.

Usulüne uygun tutulan kanuni defter ve belgeler, denetimler sırasında sahibi lehine delil teşkil eder. Buna karşın, gerekli şekil şartlarına ve diğer usullere uyulmayan defter ve belgeler, güvenilirliğini ve delil olma özelliğini kaybeder.[44]

Belgelerden yararlanarak defter kayıtlarını kontrol eden inceleme elemanı vergi matrahını doğru ve kesin olarak hesaplayamıyorsa, bunun nedeni de defter kayıtları ve belgelerdeki eksiklik, usulsüzlük ve karışıklık ise, fiil gerçekleşmiş sayılmaktadır.[45]

iv. Ekim Sayım Beyanında Bulunma Davetine Uymama

Ekim ve sayım beyanı, VUK’un 243. maddesinde, zirai kazanç yükümlüleri için getirilmiş bir ödevdir. Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 54. maddesindeki (29 gruba ayrılmıştır.) işletme büyüklüklerinin üstünde zirai işletmesi bulunan çiftçilerin işletmenin bulunduğu yer muhtarlığına başvurarak zirai faaliyetlerine ilişkin ekili dikili arazi ve beslenen hayvanlarla ilgili bilgileri beyan etmeleri zorunludur.

245. maddeye göre, süresinde beyanda bulunmayan veya gerçeğe aykırı beyanda bulunan çiftçilerin beyanda bulunmaları için davet edilmeleri, fiilin işlenmiş sayılması açısından ön şart olarak düzenlenmiştir. Davet üzerine, 15 günlük süreyi eylemsiz geçiren çiftçilere ceza verilir. Dolayısıyla, suç fiili, ikinci ek süre olarak adlandırılabilecek süre içinde beyanda bulunulmamasıdır.

v. Kayıt Düzenine İlişkin Kanun Hükümlerine Uyulmaması

Defterlere yapılacak kayıtlara ilişkin esasları ifade eden kayıt düzeni kuralları, VUK’un 215 ila 219. maddelerinde belirtilmiştir:

Defter ve kayıtların Türkçe tutulması, kayıtlarda Türk parasının kullanılması, kayıtların defterlere mürekkeple veya makineyle yazılması, hatalı kayıtların muhasebe ilkelerine göre düzeltilmesi, muamelelerin işin hacmine ve gerekliğine uygun olarak muhasebenin düzen ve açıklığını bozmayacak bir zaman içinde kaydedilmesi gibi kayıt düzenine ilişkin hükümlere uyulmaması usulsüzlük cezasını gerektirir. Ancak, aynı takvim yılı içinde ve inceleme tarihine kadar tespit edilen usulsüzlükler tek fiil sayılarak tek bir ceza kesilir.

vi. İşe Başlamanın Zamanında Bildirilmemesi

VUK’un 153. maddesine göre; vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı, serbest meslek erbabı, Kurumlar Vergisi mükellefleri, kollektif ve adi şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakları işe başlama keyfiyetini vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.

VUK’un 168. maddesine göre işe başlama bildirimleri; gerçek kişilerde işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde kendilerince, şirketlerde ise şirketin kuruluş aşamasında işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde ticaret sicili memurluğunca ilgili vergi dairesine yapılır. Ayrıca, 169. maddede, işe başlama bildirimlerinin yazılı olarak yapılacağı, 170. maddede, yazılı bildirmelerin posta ile taahhütlü olarak gönderilebileceği, bu takdirde postaya verme tarihinin vergi dairesine verilme tarihi yerine geçeceği belirtilmiştir.

vii. Tasdiki Mecburi Defterlerin Tasdik Ettirilmemesi

Mükellefler faaliyet türlerine uygun düşen defterleri tutmaları yanında bunların bazılarını tasdik ettirmek zorundadırlar. VUK’un 220. maddesi gereğince tasdik zorunluluğu getirilen defterler; yevmiye ve envanter defterleri, işletme defteri, çiftçi işletme defteri, imalat ve istihsal vergisi defterleri, nakliyat vergisi defteri, yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri, serbest meslek kazanç defteridir.

Tasdik zamanına gelince, VUK’un 221 ve 222. maddelerinde işletmenin ve defterin durumuna göre farklı süreler öngörülmüştür. VUK, ceza kesilebilmesi için, defter tasdiki için kanuni sürenin sonundan başlamak üzere bir aylık ek süre tanınmıştır. Birinci derece usulsüzlük cezası bir aylık ek süre içinde tasdik işlemi yaptırılmadığı takdirde kesilir. Birden fazla defter tutulması gerekiyorsa, defterlerden herhangi birinin tasdik edilmemesi, suçun gerçekleşmesi için yeterlidir.[46]

viii. Diğer Ücretlerin Vergisinin Zamanında Tarh Ettirilmemesi

Diğer ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümler Gelir Vergisi Kanunu’nun 64, 109 ve 110. maddelerinde bulunmaktadır. Bu gruptakiler beyanname esasına tabi olmayıp gelirleri asgari ücrete bağlı olarak hesaplanır.[47] Diğer ücretliler grubuna giren Gelir Vergisi mükelleflerinin vergileri, hizmetin ifa edildiği takvimi yılının ikinci ayında bağlı bulundukları vergi dairesinde vergi karnesi üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilir.

ix. Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesinin İkinci Ek Süre İçerisinde Verilmesi

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun[48] 9. maddesinde beyanname verme süreleri veraset ve intikale ilişkin durumlara göre farklı farklı düzenlenmiş, VUK’un 342. maddesinde ise bu beyan sürelerine 15’er günlük iki ek süre daha eklenmiştir. Veraset ve İntikal Vergisi beyannamesinin ikinci ek süre içinde verilmesi halinde, birinci derece usulsüzlük gerçekleşir.

(2) İkinci Derece Usulsüzlükler

i. Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesinin Birinci Ek Süre İçerisinde Verilmesi

Veraset ve İntikal Vergisi’nde beyannamenin, normal beyan süresinin sonundan itibaren 15 günlük birinci ek süre içinde verilmesi halinde ikinci derece usulsüzlük suçu işlenmiş olur.

ii. Ekim Sayım Beyanlarının Zamanında veya Doğru Şekilde Yapılmaması

Zirai kazanç yükümlüleri için getirilen ekim sayım için, süresi geçtikten sonra beyanda bulunulması ya da düzeltmeleri de kapsayacak şekilde süresinde olmakla birlikte yanlış veya eksik beyanda bulunulması hallerinde ikinci derece usulsüzlük cezası öngörülmektedir.

iii. İşe Başlama Haricindeki Bildirimlerin Zamanında Yapılmaması

VUK’un 157-167. maddelerinde, işe başlama dışında bildirilmesi zorunlu olan diğer hususlar sayılmıştır. Bunlar; adres değişiklikleri, işletmede değişiklik, işi bırakma, tasfiye ve iflas, nakil, ölüm, tahrirde unutulan bina ve arazi, yeni inşaat ve bina ve arazideki değişikliklerdir.

168. maddede, yapılması gereken bildirimler için öngörülen kanuni süreler belirtilmiştir. İşe başlama dışında bildirim zorunluluğu getirilen ve yukarıda sayılan diğer ödevlerin kanunda belirtilen süreler içinde yapılmaması ikinci derece usulsüzlük cezasını gerektirir.

iv. Vergi Karnesinin Belirlenen Süre İçinde Alınmaması

VUK’un 247. ve 248. maddesine göre vergi karnesi mecburiyeti getirilen mükellefler, vergi karnelerinin kendileri tarafından yazılması gereken kısımlarını doldurduktan sonra, vergi bakımından durumlarını kayıt ve tescil ve karneye işaret ettirmek üzere, bağlı oldukları vergi dairesine ibraz etmek zorundadırlar. İbraz veya değişikliği karneye işletme süresi, işe başladıktan veya değişikliğin vukuundan itibaren bir aydır. Vergi karnesinin bir aylık kanuni sürenin sonundan itibaren 15 gün içinde alınmaması halinde ikinci derece usulsüzlük suçu işlenmiş olur.

v. Tasdiki Zorunlu Defterlerin Geç Tasdik Ettirilmesi

Onay için öngörülen kanuni sürenin bitiminden itibaren bir ay içinde defterler tasdik ettirilmiş ise tasdikin geç yaptırıldığı kabul edilir.

vi. Beyanname, Bildirim ve Belgelerin Kanuni Şekil ve Düzenlemelere Uymaması

Başta VUK olmak üzere vergi kanunları ile öngörülen yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı’nca yapılan idari düzenlemelerde yer alan beyanname, bildirim ve belgelerle ilgili şekil kurallarına uyulmaması ikinci derece usulsüzlük suçunu oluşturur.

Usulsüzlük cezasının, tespit adedine göre mi, yoksa tespit edilen usulsüzlük adedine göre mi uygulanacağı tartışma konusudur. Danıştay’ın bu konuda farklı kararları olmakla birlikte, son kararları, belge adedinin değil, tespit adedinin dikkate alınması gerektiğini göstermektedir.[49]

vii. Bazı Belgelerin Bulunmaması veya İbraz Edilmemesi

Tutulması zorunlu olan defterlerle, korunması zorunlu olan belgelerin yetkililere istendiği halde gösterilmemesi birinci derece usulsüzlük suçu sayılmış; bazı evrak ve vesikaların gösterilmemesi ise, hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmaması durumunda hafifletici suç olarak kabul edilmiştir.[50] İkinci derece fiil kapsamında cezalandırılma hali belgelerin ibraz edilmemesine rağmen gerçek mali durumun özünde değişiklik meydana getirilmemesi halidir. Suçun oluşması, belge saklama süresinin geçmemesi şartıyla tebligat yapılmasına rağmen 15 günlük ibraz süresi içinde belgelerin sunulmamasına bağlıdır.

B. Uygulanacak Ceza

VUK’un 352. maddesi usulsüzlüklerin Kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılacağını öngörmüştür. Cetvelde birinci ve ikinci derece usulsüzlükler için iki grup ceza miktarı tayin edilmiş, her bir grup içinde de mükelleflerin işletme ve kazanç büyüklüğüne göre farklı ağırlıkta maktu para cezalarına yer verilmiştir. Ayrıca VUK’un mük. 414. maddesinin 3. fıkrası uyarınca kanunda yer alan ceza tutarları her yıl Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan tebliğ ile güncellenmekte ve yeni tutarlar ilgili takvim yılı başından geçerli olmak üzere uygulanmaktadır. Bu cezalar, 2013 yılı için Maliye Bakanlığının 432 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği[51] ile 1/1/2014 tarihinden geçerli olmak üzere güncellenmiştir.

Bazı özel kanunlarda yukarıda belirtilen cetvele atıf yapmak suretiyle farklı usulsüzlükler de düzenlenmektedir.[52]

Ceza uygulamalarında, tespit sayısı esas alınmıştır. Usulsüzlük suçunun birden fazla işlenmesi durumunda uygulanacak ceza yönünden özel bir düzenleme yapılmıştır. VUK’un 337. maddesine göre, aynı takvim yılı içinde aynı türden işlenen usulsüzlük suçlarının birincisine tam, diğerlerine ise dörtte bir oranda ceza kesilir.

Usulsüzlük suçlarına ilişkin bir diğer konu, suç teşkil eden fiilin resen takdiri gerektirmesi halinde cezanın iki kat olarak uygulanacağıdır. Bunun nedeni diğer fiillerde suçun tespiti daha kolay iken, resen takdirde biraz daha zor olmasıdır.[53]

III. ÖZEL USULSÜZLÜK SUÇU

VUK’un 353-356. maddelerinde düzenlenen özel usulsüzlük suçu, genel olarak usulsüzlük suçuyla aynı özellikleri taşımakla birlikte usulsüzlük suçuna göre daha ağır cezalarla yaptırıma bağlanmıştır. Çünkü buradaki suç fiilleri vergi ziyaı doğurmaya daha yakın görülmektedir.[54] Özel usulsüzlük cezaları, diğer vergi cezalarının uygulanmasına engel oluşturmamaktadır.

Basit ve önemsiz gibi görülen usule ilişkin şartlar aslında hem mükelleflerin mali yıl bitmeden vergi ziyaına yol açabilecek bir fiili işlemeden uyarılmasına olanak tanımakta, hem de denetimlerde belgenin sıhhati konusunda önemli ipuçları vermektedir.[55]

A. Suç Sayılan Fiiller

(1) Fatura ve Benzeri Belgelerle İlgili Ödevlere Uyulmaması

Özel usulsüzlük suçu teşkil eden fiillerin ilk bölümü VUK’un 353. maddesinin 1. fıkrasına göre; verilmesi ve alınması gerekli fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi şeklindedir. Ayrıca, belge alma zorunluluğuna uymayan kimse hakkında özel usulsüzlük cezası kesilir. Her iki taraf, kendi eyleminden dolayı diğerinden ayrı olarak cezalandırılır. Suç olarak belirtilen diğer bir fiil ise; düzenlenen belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesidir.

VUK’un 353. maddesinin 2. fıkrasına göre özel usulsüzlük suçunu oluşturan fiiller ise; perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verilmesi veya gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesidir.

VUK’un 353/3 maddesinde; nihai tüketiciler suçun faili olabilmektedir.[56] Bu bent gereğince ceza kesilebilmesi için, belge alınmadığına ilişkin tespitin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılması şartıdır.

(2) Diğer Şekil ve Usul Hükümlerine Uyulmaması

353. maddenin devamındaki bentlerde yer alan özel usulsüzlükler ise; defter ve levha düzenine uyulmaması, muhasebe standartlarına uyulmaması, vergi numarası ile işlem yapma yükümlülüğüne uyulmaması, belge basımı ile ilgili yükümlülüklere uyulmaması, vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilenlerle yapılan işlemleri bildirmemek ve özel yetkili yoklama elemanlarının ikazına uymamak şeklinde sıralanabilir. Ayrıca, VUK’un mükerrer 355. maddesinde düzenlenen bilgi vermekten çekinilmesi ve inceleme elemanlarına yardımcı olunmaması ile tahsilat ve ödemelerin geçerli belgelere bağlanmaması ve beyanname, bildirim ve belgelerin şekil şartlarına uymaması fiilleri de bu kapsamda değerlendirilebilir.[57] Özel usulsüzlük oluşturan fiiller şunlardır:

  • Tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerinin işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi,
  • Muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uyulmaması,
  • Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan gerçek kişiler ile tüzel kişilere verilen vergi kimlik numarasının kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak işlemlerle ilgili kayıtlarda ve düzenlenecek belgelerde kullanılmaması,
  • Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirilmemesi, (Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmeliğin[58] 14. maddesine göre, matbaa işletmecisinin basılan belgelerle ilgili bilgi formunu en geç düzenlendiği günü izleyen günün sonuna kadar elektronik ortamda internet üzerinden Bakanlığa göndermemesi, gerekmektedir.)
  • Vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu olan kurum ve kuruluşların yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri Maliye Bakanlığınca belirlenen standart, araç ve zamanlara uygun olarak yerine getirmemeleri,
  • Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen aracını durdurmama,
  • Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uyulmaması,
  • Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması.

(3) Damga Vergisinde Özel Usulsüzlük

VUK’un 355. maddesine göre damga vergisine tabi kâğıtlardan vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları, vergi ve cezası tahsil edilmeden tasdik eden ya da örneklerini çıkarıp veren noterler hakkında özel usulsüzlük cezası uygulanır. Noterin tasdik işlemi yapmadan önce ilgili belgenin damga vergisine tabi olup olmadığını, vergiye tabi ise verginin tahsil edilip edilmediğini kontrol etme görevi bulunmaktadır.

(4) Bilgi Verme ve İbraz Zorunluluğuna Uyulmaması

VUK’un mükerrer 355. maddesinde özel usulsüzlük cezasıyla yaptırıma bağlanan fiiller genel olarak bilgi verme yükümlülüğüne uyulmaması durumunda ortaya çıkmaktadır. VUK’un 86, 148, 149, 150, 256, 257 ve mükerrer 257. maddelerinde mükellefler için belli dönemlerde ya da vergi incelemesine yetkili olanların talebi üzerine bilgi verme zorunluluğu getirilmiştir.

Ceza kesilebilmesi için bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.

B. Uygulanacak Ceza

VUK’a göre özel usulsüzlük cezası her eylem için ilgili maddelerde ayrı miktarda belirlenmiştir. Ancak ceza miktarı bazı eylemler için yalnız maktu bazı eylemler içinse hem maktu hem de nispi esasa bağlandığından, bu iki esasa göre hesaplanan miktarlardan hangisi yüksekse o miktar ceza olarak kesilir.

Danıştay’a göre, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği şeklinde yapılan düzenleme, belge nevini belirlemek için yapılmış olup, aynı nevi belgelerin düzenlenmediğinin tespiti halinde tespit sayısının esas alınması gerekmektedir. Yani, ortada aynı nitelikte birden fazla belgenin düzenlenmemesine ilişkin tek bir tespit bulunduğunda, tespit sayısı esas alınarak sadece bir özel usulsüzlük cezası kesilmelidir.[59]

Özel usulsüzlükler ile vergi ziyaı cezası arasında VUK’un 336. maddesinde belirtilen cezalarda birleşme hükümlerinin uygulanmayacağı 353. maddede belirtilmiştir.

Mükerrer 355. maddeye göre, özel usulsüzlük cezası kesilmesi VUK’un öngördüğü ödevleri yerine getirme zorunluluğunu ortadan kaldırmaz. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde gerekli özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.

IV. MALİ NİTELİKLİ VERGİ CEZALARININ UYGULANMASINDA ÖZEL DURUMLAR

VUK’un 332. maddesine göre, velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulamazlar. Bu gibi durumlarda, cezanın muhatabı, veli, vasi, veya kayyım olması gerekir.[60]

333. maddeye göre ise; tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanununa aykırı hareket edenlerden kaynaklanacak vergi cezaları tüzel kişiler aleyhine kesilir. Ancak, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiler adına yapmaya mecbur oldukları görevleri yerine getirmezlerse ve bundan dolayı da vergi cezası kesilirse, tüzel kişilikten kısmen veya tamamen alınamayan vergi cezaları kanuni temsilcilerin mal varlığından alınır. Böyle bir durumda kanuni temsilcinin mal varlığına başvurulabilmesi için bu durumun kanuni temsilcinin kasıt veya ihmali ya da görevini yapmaması sonucu doğmuş ve bu yüzden tüzel kişiliğin mal varlığından alınamamış olması gerekmektedir.[61]

VUK’’un 376. maddesinde vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirim düzenlenmiştir. Bu hükme göre ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezasının indirimden arta kalan kısmını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde öder veya Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’da[62] belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse, vergi ziyaı cezasından belli oranlar indirilir. Bu düzenlemenin amacı; idareyi ve muhatabı yargı yoluna başvurmanın uzun ve zahmetli yolundan kurtarmak, verginin ve cezanın kısa sürede hazineye intikaline olanak sağlamaktır.[63]

VUK’un 339. maddesine göre; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Burada ifade edilen “usulsüzlük” kavramı özel usulsüzlükleri kapsamamaktadır.[64]

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

MALİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARINDA GÖRÜLEN SORUNLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ

I. MALİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARINDA GÖRÜLEN SORUNLAR

A. Vergi Afları

Vergi kaçıranların ortaya çıkarılıp cezalandırılmaması ve vergi ödemeyenlerin sık sık affedilmesi, vergisini ödeyen mükelleflere yapılmış bir haksızlıktır. Böyle bir haksızlık, mükellefler tarafından, dürüst vergi mükelleflerinin cezalandırılması seklinde bir algılamaya neden olmaktadır.[65]

B. Uzlaşma Müessesinin Varlığı

Uzlaşma ile vergi idaresi kanunen alması gereken vergi veya cezanın bir kısmından vazgeçilebilmektedir. Mali nitelikli vergi cezalarına karşı gerekli şartlar gerçekleştiğinde uzlaşma yoluna başvurabilmesi, bu cezaların caydırıcılık gücünü zayıflatmaktadır.

C. Denetimden Kaynaklanan Sorunlar

Adil ve mali güçle orantılı bir vergi sistemi, etkin bir denetim mekanizmasının oluşturulmasını da gerektirir. Bu mekanizma sağlıklı çalışmaz ise vergi ihlalleri mükellefler için alışkanlık haline gelmekte, aynı durumda olan mükelleflerin farklı hukuki işlemlere maruz bırakılması nedeniyle eşitlik ilkesine aykırı sonuçlar ortaya çıkmaktadır.

D. Usulsüzlük Cezalarında Eşitliğe Aykırılık

VUK’un 352. maddesi usulsüzlüklerin Kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılacağını öngörmüştür. Bu cetvelde, birinci ve ikinci derece usulsüzlükler için iki grup ceza miktarı tayin edilmiş, her bir grup içinde de mükelleflerin işletme/kazanç büyüklüğüne göre farklı ağırlıkta para cezalarına yer verilmiştir. Aynı suçu işleyenlere girdikleri guruba göre farklı cezalar öngörülmesi, eşitlik ilkesine aykırı görülmektedir.[66]

E. Vergi Ziyaı Suçunda Kast Aranmaması

Vergi ziyaı suçu ve cezasının kanunda düzenleniş şekli ile suçun manevi unsurunu dikkate almaması, kasten vergi ziyaına yol açan ile ihmal yoluyla vergi ziyaına yol açanı aynı kategoride cezalandırması, bu cezanın yol açtığı önemli bir adaletsizliktir.[67]

F. Adli Yargı Kararlarıyla Bağlantı Kurulmaması

Vergi ziyaı suçunun, hürriyeti bağlayıcı cezalarla ilgili 359. madde sonuçları ile tam olarak ilişkilendirilmemesi de haksızlıklara yol açmaktadır. Fiilin 359. madde kapsamında olması dolayısıyla kendisine üç kat vergi ziyaı cezası kesilen bir mükellefin, bu cezaya karşı dava açmadığı ve idari para cezasının kesinleştiği bir durumda, bu mükellefin daha sonra ceza mahkemesinde suçun oluşmadığı gerekçesi ile beraat etmesi halinde, üç kat cezanın düzeltilmesi olanağı kanunda düzenlenmemiştir.[68] Dolayısıyla vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilebilmesi, failin ceza yargılaması sonucunda kaçakçılık suçundan mahkûm olması koşuluna bağlı değildir. Kaçakçılık suçu oluşmamış olmasına rağmen, üç kat ceza ödenmesi, adalet duygusunu zarar vermektedir.

II. ÖNERİLER

Vergi suçlarının önlenmesinin birinci yolu, adil ve bireylerin mali gücüyle orantılı bir vergi sisteminin tesis edilmesi ve uygulanmasıdır. Vergi suç ve cezalarının önemi de burada ortaya çıkmaktadır. Yürürlükteki kanunlarla en iyi şekilde vergi toplamak, anlaşılabilir ve uygulanabilir bir suç ve ceza sisteminin oluşturulmasına bağlıdır. Vergi suçları, kanunlarda netlikle ortaya konulmalı ve kanunları ihlal edenler, adil bir yaptırım mekanizması ile muhatap olmalıdırlar.[69]

Vergi kanunlarımızın eski tarihli olması nedeniyle maddelerde sık sık değişiklik yapıldığından zamanla kanun metinleri anlaşılması zor hale gelmiştir. Bu nedenle, etkin bir vergi sistemi kurulması için vergi kanunlarının yenilenmesi ve sadeleştirilmesi şarttır.

Vergi aflarına sık sık gidilmemesi, vergi denetimlerinin yoğunlaştırılması, uzlaşmaya başvuru şartlarının ağırlaştırılması vergide uyumu artırabilecek faktörlerdir. Mali nitelikli vergi suç ve ceza sistemi ile ilgili sorunların en aza indirilmesi, vergi suçlarının işlenme oranını düşürerek, vergi cezalarına başvurmayı azaltacağı gibi, cezalandırma sisteminin etkinliğini de artıracaktır.

Son olarak, vergi ceza sisteminin caydırıcı ve ölçülü olması gerekmektedir. Suç teşkil eden fiille uygulanan ceza arasında iyi bir denge kurulmalıdır. Basit kural ihlalleri için uygulanacak ağır yaptırımlar ekonomik yönden mükellefleri güç duruma düşürecek, dolayısıyla vergiye karşı olumsuz tepkileri artıracaktır.

SONUÇ

Vergi ilişkisini bozan taraf genelde bireyler olarak görünmekte ise de, bu noktada devletin sorumluluğu da küçümsenmemelidir. Vergi ödevlisi olan gerçek ya da tüzel kişilerin bu ilişkinin bozulmasındaki rolü, vergi ödevi olarak belirlenen yükümlülükleri çeşitli sebeplerle ihlal etmelerinden kaynaklanır. Devletin rolü ise, ağır yükümlülükler içeren, bireyler için çok karışık ve ağır şartlar getiren bir vergi sistemini uygulaması şeklinde ortaya çıkmaktadır.

Mükellefler, vergi sistemi karşısında çeşitli yollarla en az vergi vermeye çalışabilmekte, bunun için kanunun izin verdiği imkânlar yanı sıra kanunsuz yollara da başvurabilmektedir. Vergi suçu sayılan bu kanunsuz yolların bir kısmı adli yargıda cezalandırılması gereken ve kamu düzenini bozucu etkileri olan ağır fiiller iken, diğer bir kısmı idarece cezalandırılan, diğer grup fiillere göre daha az zararlı görülen suçlardır.

Mali nitelikli vergi suçları olarak kabul edilen ikinci grup suçlar VUK’ta vergi ziyaı, usulsüzlükler ve özel usulsüzlükler olarak sınıflandırılmış ve bunların sonucunda verilecek idari cezalar da belirlenmiştir. Şüphesiz, mali nitelikli suçlara karşı cezaların etkin uygulanması, vergi kaybını önemli oranda azaltacaktır. Ancak tespit edilemeyen suçların cezalandırılması mümkün olmadığına göre, bu etkinlik iyi işleyen bir vergi denetim mekanizması sayesinde gerçekleşir.

.

Ömer ÖZ

.

KAYNAKÇA

AKDOĞAN, Abdurrahman; Kamu Maliyesi, 11. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2006.

AKDOĞAN, Abdurrahman; Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 9. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2009.

AKKAYA, Mustafa; “Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, cilt 46, sayı 1-4, 1997, s. 185-208.

ALTUNDİŞ, Mehmet; “Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Vergi Suç ve Cezaları ile Yeni Türk Ceza Kanunu’nun Bu Suçlara Etkisi”, Ankara Barosu Dergisi, yıl 65, sayı 1, 2007, s. 168-179.

AY, Hakan; ÇAKICI, Ömer; “Genel Usulsüzlük Cezası”, (Erişim)

http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/59MaliCozum/20%20%2059%20HAKAN%20AY.doc, 3 Aralık 2013.

BAYKARA, Bekir; “İdari Vergi Suç ve Cezalarında Kanunilik İlkesi”, (Erişim)

http://www.baykaraymm.com/makaleler/makale/idari_Vergi_Suc_ve_Cezalarinda_Kanunilik_ilkesi.doc, 3 Aralık 2013.

BİLİCİ, Nurettin; Bilici, Adem; Kamu Maliyesi, Ankara, Seçkin Yayınevi, 2011.

BİLİCİ, Nurettin; Vergi Hukuku, 30. Baskı, Ankara, Seçkin Yayınevi, 2012.

ÇİÇEK, Hüseyin Güçlü; HEREK, Hatice; “Türkiye’de Vergi Suç ve Cezalarının Değerlendirilmesi: Antalya İli Örneği”, Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, cilt 32, sayı 1, 2012, s. 311-342.

DOĞRUÖZ, Bumin; “Vergi Usul Kanununun “Ceza Hükümleri” Başlıklı Dördüncü Bölümünün İdari Cezalar Açısından Değerlendirilmesi”, (Erişim) http://www.vergikonseyi.org.tr/dosAkademik/akademik_calisma2.doc, 3 Aralık 2013.

EDİZDOĞAN, Nihat; TAŞ, Metin; ÇELİKKAYA, Ali; Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, 1. Baskı, Bursa, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2007.

KELECİOĞLU, Aykut; “Özel Usulsüzlük Cezalarında Karşılaşılan Sorunlar”, Vergi Sorunları Dergisi, sayı 138, Mart 2010, (Erişim) http://makelecioglu.com/sitebuilder/MAK/v10.pdf, 3 Aralık 2013.

PEHLİVAN, Osman; Kamu Maliyesi, Trabzon, Derya Kitabevi, 2008

SARIOĞLU, Fatih; “Vergi Ziyaı Suç ve Cezasının İncelenmesi ve Değerlendirilmesi”, Mevzuat Dergisi, yıl 5, sayı 53, 2002, (Erişim) http://www.mevzuatdergisi.com/2002/05a/02.htm, 3 Aralık 2013.

ŞENYÜZ, Doğan; Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 6. Baskı, Bursa, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2012.

TAŞDELEN, Aziz; “Vergi Kabahatlerinin Anayasal Temelleri Üzerine Düşünceler”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, cilt 59, sayı 4, 2010, s. 767-795.

TEZCAN, Keramettin; “Vergi Suç ve Cezaların Türk Ceza Kanunu Çerçevesinde Değerlendirilmesi”, (Erişim) http://www.muhasebenet.net/makale_doc%20dr%20keramettin%20tezcan_vergi%20suc%20ve%20cezalarin%20tck%20cerc%20degerlendirilmesi.doc, 3 Aralık 2013.

TORUNOĞLU, Tahsin; “Vergi Ziyaı Kabahati”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, cilt 12, özel sayı, 2010, s. 477-544.

TOSUNER, Mehmet; DEMİR, İhsan Cemil; “Toplumsal Bir Olgu Olarak Vergi Ahlâkı”, Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, cilt 9, sayı 3, 2007, s. 1-20.

UYSAL, Ali; EROĞLU, Nurettin; Açıklamalı ve Örnekli Vergi Usul Kanunu, Ankara, Yazarın Kendi Yayını, 2009.

ÜYÜMEZ, M. Erkan; “Türkiye’de Vergi Ceza Sisteminin Vergi Suçlarını Önlemedeki Etkisi”, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmamış Doktora Tezi, Eskişehir, 2004.

“Vergi Kabahatlerinde ve Vergi Suçlarında Tekerrürün İncelenmesi”, (Erişim) http://www.bursa-smmmo.org.tr/yazarlar/makaleler/128FBA.pdf, 3 Aralık 2013.

www.mevzuat.gov.tr

www.resmigazete.gov.tr


[1] Tosuner, Mehmet; Demir, İhsan Cemil; “Toplumsal Bir Olgu Olarak Vergi Ahlâkı”, Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, cilt 9, sayı 3, 2007, s. 9.
[2] Bilici, Nurettin; Vergi Hukuku, 30. Baskı, Ankara, Seçkin Yayınevi, 2012, s. 85.
[3] Altundiş, Mehmet; “Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Vergi Suç ve Cezaları ile Yeni Türk Ceza Kanunu’nun Bu Suçlara Etkisi”, Ankara Barosu Dergisi, yıl 65, sayı 1, 2007, s. 168.
[4] Torunoğlu, Tahsin; “Vergi Ziyaı Kabahati”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, cilt 12, özel sayı, 2010, s. 487.
[5] Doğruöz, Bumin; “Vergi Usul Kanununun “Ceza Hükümleri” Başlıklı Dördüncü Bölümünün İdari Cezalar Açısından Değerlendirilmesi”, (Erişim) http://www.vergikonseyi.org.tr/dosAkademik/akademik_calisma2.doc, 3 Aralık 2013, s. 1.
[6] Akdoğan, Abdurrahman; Kamu Maliyesi, 11. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2006, s. 165.
[7] Bilici, Nurettin; Bilici, Adem; Kamu Maliyesi, Ankara, Seçkin Yayınevi, 2011, s. 168.
[8] Pehlivan, Osman; Kamu Maliyesi, Trabzon, Derya Kitabevi, 2008, s. 162.
[9] Akdoğan, a.g.e., s. 167.
[10] Çiçek, Hüseyin Güçlü; Herek, Hatice; “Türkiye’de Vergi Suç ve Cezalarının Değerlendirilmesi: Antalya İli Örneği”, Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, cilt 32, sayı 1, 2012, s. 338.
[11] 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 10/1/1961 tarihli ve 10703 – 10705 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
[12] Edizdoğan, Nihat; Taş, Metin; Çelikkaya, Ali; Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, 1. Baskı, Bursa, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2007, s. 7.
[13] 30/3/2005 tarihli ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu, 31/3/2005 tarihli ve 25772 Mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
[14] Şenyüz, Doğan; Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 6. Baskı, Bursa, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2012, s. 29.
[15] Taşdelen, a.g.m., s. 782.
[16] Torunoğlu, a.g.m., s. 482.
[17] Altundiş, a.g.m., s. 176.
[18] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 10.
[19] Taşdelen, Aziz; “Vergi Kabahatlerinin Anayasal Temelleri Üzerine Düşünceler”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, cilt 59, sayı 4, 2010, s. 781.
[20] Baykara, Bekir; “İdari Vergi Suç ve Cezalarında Kanunilik İlkesi”, (Erişim) http://www.baykaraymm.com/makaleler/makale/idari_Vergi_Suc_ve_Cezalarinda_Kanunilik_ilkesi.doc, 3 Aralık 2013, s. 5.
[21]Tezcan, Keramettin; “Vergi Suç ve Cezaların Türk Ceza Kanunu Çerçevesinde Değerlendirilmesi”, (Erişim) http://www.muhasebenet.net/makale_doc%20dr%20keramettin%20tezcan_vergi%20suc%20ve%20cezalarin%20tck%20cerc%20degerlendirilmesi.doc, 3 Aralık 2013, s. 4.
[22] Şenyüz, a.g.e., s. 46.
[23] Altundiş, a.g.m., s. 171.
[24] Torunoğlu, a.g.m., s. 491.
[25] Şenyüz, a.g.e., s. 49.
[26] Üyümez, M. Erkan; “Türkiye’de Vergi Ceza Sisteminin Vergi Suçlarını Önlemedeki Etkisi”, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmamış Doktora Tezi, Eskişehir, 2004, s. 132-136.
[27] Üyümez, a.g.e., s. 156-158.
[28] Üyümez, a.g.e., s. 139-143.
[29] Üyümez, a.g.e., s. 158-163.
[30] Sarıoğlu, Fatih; “Vergi Ziyaı Suç ve Cezasının İncelenmesi ve Değerlendirilmesi”, Mevzuat Dergisi, yıl 5, sayı 53, 2002, (Erişim) http://www.mevzuatdergisi.com/2002/05a/02.htm, 3 Aralık 2013.
[31] Şenyüz, a.g.e., s. 104.
[32] Şenyüz, a.g.e., s. 106.
[33] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 87
[34] Akkaya, Mustafa; “Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, cilt 46, sayı 1-4, 1997, s. 190.
[35] Torunoğlu, a.g.m., s. 493.
[36] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 109.
[37] Ay, Hakan; Çakıcı, Ömer; “Genel Usulsüzlük Cezası”, (Erişim) http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/59MaliCozum/20%20%2059%20HAKAN%20AY.doc, 3 Aralık 2013, s. 1.
[38][38] Bilici, a.g.e., s. 87.
[39] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 110.
[40] Ay, Çakıcı, a.g.m., s. 3.
[41] 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 6/1/1961 tarihli ve 10700 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
[42] Şenyüz, a.g.e., s. 141.
[43] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 111.
[44] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 112.
[45] Şenyüz, a.g.e., s. 143.
[46] Şenyüz, a.g.e., s. 152.
[47] Şenyüz, a.g.e., s. 155.
[48] 8/6/1959 tarihli ve 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu 15/6/1959 tarihli ve 10231 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
[49] Şenyüz, a.g.e., s. 160.
[50] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 122.
[51] 30/12/2013 tarihli ve 28867 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[52] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 123.
[53] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 124.
[54] Şenyüz, a.g.e., s. 170.
[55] Kelecioğlu, Aykut; “Özel Usulsüzlük Cezalarında Karşılaşılan Sorunlar”, Vergi Sorunları Dergisi, sayı 138, Mart 2010, (Erişim) http://makelecioglu.com/sitebuilder/MAK/v10.pdf, 3 Aralık 2013, s. 6.
[56] Şenyüz, a.g.e., s. 189.
[57] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 134-135.
[58] 2/2/1985 tarihli ve 18654 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
[59] Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 149.
[60] Akdoğan, Abdurrahman; Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 9. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, 2009, s. 139.
[61] Uysal, Ali; Eroğlu, Nurettin; Açıklamalı ve Örnekli Vergi Usul Kanunu, Ankara, Yazarın Kendi Yayını, 2009, s. 768-769.
[62] 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun 28/7/1953 tarihli ve 8469 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
[63] Torunoğlu, a.g.m., s. 535.
[64]“Vergi Kabahatlerinde ve Vergi Suçlarında Tekerrürün İncelenmesi”, (Erişim) http://www.bursa-smmmo.org.tr/yazarlar/makaleler/128FBA.pdf, 3 Aralık 2013, s. 3.
[65] Tosuner, Demir, a.g.m., s. 15.
[66] Şenyüz, a.g.e., s. 164.
[67] Doğruöz, a.g.m., s. 4.
[68] Doğruöz, a.g.m., s. 4.
[69] Sarıoğlu, a.g.m.

 

BENZER İÇERİKLER

Yorum Ekleyebilirsiniz